Ensie 1947

Redactie H.A. Enno van Gelder, Jakob Pieter Kruijt, Jan van den Brink, Johan Valkhoff (1947)

Gepubliceerd op 05-06-2019

Kostprijsprobleem

betekenis & definitie

a. [i]De kostprijs als voorstelling van de offers bij de ruil

[/i]Indien de bedrijfshuishouding de offers wenst te bepalen welke zij bij de ruil brengt, zal zij die offers moeten kennen per eenheid product. Immers, zij verkoopt haar producten per eenheid en ontvangt ook telkens haar opbrengst per een of meer eenheden product.

Het ogenblik van de ruil kan men omschrijven als het moment waarop de goederen verkocht worden. In vele gevallen worden de producten verkocht voordat zij gemaakt zijn, m.n. in de groothandel. De detailhandelaar houdt gewoonlijk een voorraad aan, waaruit hij onmiddellijk kan leveren. Hij neemt dan ook voor de consument het nadeel van het wachten op het gereedkomen van het product weg. Hierin ligt een van zijn voornaamste functies (zie deel VII, Organisatie van de Handel).

Het moment van de ruil is dus beslissend voor de bepaling van onze kosten. Deze bestaan uit verschillende economische goederen, die in het technische Kosten productieproces worden gecombineerd tot producten. Wanneer wij de kosten naar deze soorten indelen, spreken wij van kostencategorieën. Wij kunnen deze kostencategorieën in zes grote groepen indelen: allereerst de grondstoffen en materialen die worden verwerkt, de nodige arbeidskracht waaronder begrepen is zowel de arbeid die onmiddellijk voor de uitvoering van het productieproces wordt aangewend alsook de arbeid die daarbij leiding geeft of toezicht houdt en tenslotte ook de administratieve en commerciële arbeid.

Verder zullen in de meeste productieprocessen machines en werktuigen, in alle een zekere ruimte nodig zijn. Hierdoor ontstaat een nieuwe kostencategorie, bestaande in de slijtage van de meer duurzame productiemiddelen als machines, werktuigen, gebouwen enz.

Verder heeft elk bedrijf grond nodig als vestigingsplaats. Het gebruik van die grond vormt de vierde kostencategorie. Een bedrijf zal ook steeds op de een of andere wijze hebben bij te dragen in de kosten van het overheidsapparaat, vandaar dat wij als vijfde kostencategorie de belastingen moeten vermelden, terwijl tenslotte elk bedrijf ook nog weer in bepaalde gevallen gebruik maakt van diensten van andere bedrijven of van die van beoefenaars van vrije beroepen, wier prestaties wij dan samenvatten onder de naam: diensten van derden.

Alle offers in het bedrijf gebracht kunnen tot deze zes categorieën worden herleid. Voor de bepaling van de kosten moeten deze offers niet alleen naar hoeveelheid en waarde worden vastgesteld, maar ook moet rekening worden gehouden met de tijd gedurende welke de koopkracht, het vermogen, daarin is opgesloten. De intrest die het vermogen zou hebben opgeleverd kan men dus niet als een zevende categorie beschouwen, maar als een element dat in alle kostencategorieën aanwezig is.

Bij de kostprijsberekening gaat het er nu om, vast te stellen wat het verband is tussen deze kostencategorieën en de gekochte of geruilde producteenheden, of, zoals men zegt, wij moeten het verband leggen tussen kostencategorieën en kostendragers. Immers, uiteindelijk moeten de kosten ook ten laste van de producten worden gebracht. Voorzover dat niet mogelijk is, is er, zoals wij gezien hebben, ook geen sprake van kosten, maar van verliezen, die uit eventuele winsten moeten worden gedekt. Elke van die kostencategorieën vertoont bijzondere problemen, die eerst moeten worden opgelost, alvorens kan worden nagegaan,hoe zij over de kostendragers moeten worden verdeeld: tot kostprijzen moeten worden gecombineerd.

b. De samenstellende elementen van de kostprijs en hun bepaling; grondstoffen; menselijke arbeidskracht; slijtage van duurzame productiemiddelen enz.

Wij houden ons thans bezig met enkele aspecten van die kostencategorieën, en bespreken daartoe eerst enkele problemen met betrekking tot de verwerking van grondstoffen.

Wat de hoeveelheid betreft, mogen wij als kosten slechts beschouwen het kwantum dat voor het vervaardigen van het product noodzakelijk is. Hoeveelheden die, door welke oorzaak dan ook, verspild zijn, mogen wij niet als kosten van de productie beschouwen. De moeilijkheid is nu, de grens te trekken tussen verspillingen tijdens de productie en kosten van de productie. Ogenschijnlijk is dit betrekkelijk eenvoudig, omdat men kan zeggen, dat alle grondstoffenverbruik dat voor de productie niet noodzakelijk is, als verspilling kan worden beschouwd. Het is echter duidelijk, dat wij met die uitspraak niet veel verder komen, als wij niet beschikken over een norm voor het grondstoffenverbruik en juist de vaststelling van die norm brengt de grootste moeilijkheden. Het is in het algemeen ongewenst om die norm uitsluitend te baseren op de in het verleden opgedane ervaring.

Immers, het is niet zeker, dat zich in het verleden geen vermijdbare verspillingen hebben voorgedaan. Evenmin kunnen wij ons volledig verlaten op ervaring in andere bedrijven opgedaan en ook niet op de mededelingen of beschouwingen hieromtrent in de vaktechnische literatuur. Het is nl. de vraag of de verhoudingen waarvan daarbij werd uitgegaan wel in ons bedrijf aanwezig zijn. De beste weg die kan worden gevolgd, is tenslotte het afleiden van normen door bestudering van het productieproces in het eigen bedrijf. Men heeft deze methode reeds sedert jaren toegepast voor de bepaling van de voor de productie benodigde tijd. Deze werkwijze kan echter in vele gevallen zijn nut afwerpen voor de bepaling van de benodigde grondstoffen en materialen. Door regelmatige bestudering van de arbeid in het bedrijf komt men zodoende op den duur tot een bruikbare norm voor het verbruik en de verspillingen die daarbij getolereerd kunnen worden (toleranties).

Er doet zich bij de bepaling van die standaards niettemin nog een moeilijkheid voor. Moeten wij ons bij die normen geheel baseren op de verhoudingen van ons eigen bedrijf en de in eigen bedrijf gevolgde werkwijze, ook in het geval dat er betere werkmethoden mogelijk zijn? Bij de beantwoording van die vraag moeten wij ons allereerst realiseren of de gevolgde werkwijze voor ons eigen bedrijf niet méér doelmatig is. Immers, de productie-omvang kan bij ons wel zo gering zijn, dat een betere werkwijze niet toe te passen is. Hierbij zal ook rekening gehouden moeten worden met de prijs van het materiaal t.o.v. andere in het productieproces aangewende kostencategorieën. Is het materiaal zeer kostbaar en zijn de lonen betrekkelijk laag, dan zal die werkwijze het meest doelmatig zijn, waarbij de materiaalverspilling tot het uiterste wordt beperkt, ook al zou daarvan een vertraging van het arbeidstempo, dus een zekere vergroting van de hoeveelheid benodigde menselijke of machinale arbeid, het gevolg zijn. De werkwijze die in absolute zin de minste verspillingen geeft is dus niet altijd doelmatig voor een bepaald bedrijf onder bepaalde verhoudingen.

Men kan wel de eis stellen, dat men bij de normen voor toelaatbare verspillingen zich baseert op die werkwijze die voor het bedrijf de meest doelmatige is. Immers, volgt een bedrijf deze meest doelmatige werkwijze niet, dan is inderdaad verspilling aanwezig die in principe vermijdbaar was.

Ook t.a.v. de waarde van de verbruikte grondstoffen doet zich een aantal problemen voor, waarvan wij hier in het kort gewag zulen maken. Vooraf kunnen wij opmerken, dat deze problemen er niet zouden zijn, indien het bedrijf geen voorraden nodig had. In dat geval zouden de prijzen die wij betalen ook onmiddellijk als maatstaf voor onze kosten kunnen worden aangemerkt. In de meeste bedrijven echter zullen om verschillende redenen voorraden worden aangehouden en nu moeten de prijzen van de grondstoffen bij de ruil berekend worden op basis van de kosten die aanvulling van de voorraden met zich zal brengen. Een bijzondere vraag rijst echter in die gevallen waarin onze voorraden zo groot zijn, dat aanvulling feitelijk niet nodig is. Men kan hier spreken van speculatieve voorraden. Men koopt grote hoeveelheden tegelijk in, omdat men in de toekomst een prijsstijging verwacht. Welnu, zolang de voorraden de normale omvang overtreffen, is er geen enkele reden waarom het verbruik tot aanvulling zou dwingen en men zou dus geneigd zijn te zeggen, dat in dat geval de vervangingsprijs voor de calculatie geen betekenis heeft.

Hierbij moeten wij echter bedenken, dat de speculatie buiten het bedrijf staat en dus voor de uitoefening ervan niet essentieel is. Het voordeel dat wij eventueel met de speculatie behalen mag dus eigenlijk niet als een voordeel, uit de uitoefening van het bedrijf voortvloeiend, worden beschouwd. Het is dus noodzakelijk, het voordeel dat met de bedrijfsuitoefening werd verkregen, naast het voor- of nadeel van de speculatie te onderscheiden. Het zou ook onjuist zijn, onze kostprijs, d.w.z. onze offers bij de ruil, te laten beïnvloeden door de toevallige resultaten van speculaties. Ongeacht of wij dus tot feitelijke vervanging moeten overgaan, wordt de waarde van de grondstoffen door de vervangingsprijs bepaald. Het verschil tussen vervangings- en aanschaffingsprijs is in dit geval wel als winst aan te merken: wij zouden erover kunnen beschikken.

Dit zou niet het geval zijn, indien de voorraad niet boven zijn noodzakelijke grootte uitging. Dan zouden wij een eventueel hogere vervangingsprijs ook volledig moeten aanwenden voor aanvulling van de voorraad. De winst die wij met de uitoefening van het bedrijf hebben gemaakt wordt dus voorgesteld door het verschil tussen opbrengst en vervangingsprijs, de speculatieve winst door het verschil tussen vervangingsprijs en aankoopsprijs.

Wij gaan nu over tot de behandeling van enkele vraagstukken, die samenhangen met de slijtage van de in het productieproces aangewende duurzame productiemiddelen.

Deze vertonen in verschillende opzichten als kostencategorie een van de grondstoffen afwijkend karakter. Hun functie in het productieproces is meer actief, immers de grondstoffen worden be werkt, maar de duurzame productiemiddelen helpen die bewerking uitvoeren. Men spreekt dan ook wel van actieve productiemiddelen. Niet deze omstandigheid heeft echter tot een bijzondere problematiek met betrekking tot die duurzame productiemiddelen aanleiding gegeven. Zoals de naam ook al aanduidt is het aan deze productiemiddelen eigen, dat zij niet voor één, maar voor een reeks van opeenvolgende productieprocessen worden aangewend. De duurzame productiemiddelen zien wij niet, zoals een voorraad grondstoffen, geleidelijk in het productieproces verdwijnen. De opname van duurzame productiemiddelen in het productieproces is dientengevolge minder gemakkelijk kwantitatief te bepalen. Men lost deze moeilijkheid op, door ook het werktuig op te vatten als een voorraad en wel als een voorraad prestatie- of werkeenheden.

Een werkeenheid kan men het meest doelmatig definiëren als een prestatie die een werktuig in een bepaalde tijdseenheid kan verrichten. In bepaalde gevallen kan men de eenheid ook anders uitdrukken, b.v. de bewerking verricht aan een eenheid grondstoffen, zoals het bedrukken van een meter katoen of iets dergelijks.

De duurzame productiemiddelen kan men dus beschouwen als een werkeenhedenvoorraad, waaruit voor de productie regelmatig wordt geput. Wanneer het productiemiddel eenmaal versleten is, kunnen wij zeggen dat de voorraad werkeenheden is verbruikt. De grootte van de werkeenhedenvoorraad wordt bepaald door de levensduur van het productiemiddel. Hoe langer de levensduur, hoe groter de voorraad. De werkeenheden zelf kunnen bij een bepaald productiemiddel groter zijn dan bij een ander van dezelfde soort, omdat het ene productiemiddel in een tijdseenheid meer kan presteren dan het andere. Vergelijken wij b.v. een electromotor van 100 pk en één van 10 pk.

Beide kunnen dezelfde levensduur hebben. De voorraad werkeenheden is dus van beide even groot, maar de individuele werkeenheden van de eerste zijn groter dan die van de tweede. Ook kan het aantal werkeenheden dat in een bepaalde periode gepresteerd wordt, afnemen, terwijl ook de kwaliteit ervan kan dalen. De oorzaken hiervoor kunnen in het werktuig zelf gelegen zijn, endogeen zijn; zij kunnen ook aan omstandigheden buiten het werktuig zijn gelegen, dus exogeen zijn.

Als endogene oorzaken noemen wij de inwerking van de atmosfeer of de verwering, een factor die wij ook wel bij grondstoffen aantreffen. Verder het feit, dat werktuigen bij het ouder worden vaker hersteld moeten worden, zodat zij in de reparatietijd geen prestaties kunnen leveren. Ook kan een gevolg van het ouder worden zijn, dat de apparaten minder nauwkeurig werken, zodat de kwaliteit van de prestaties afneemt. De slijtage kan zich tenslotte ook openbaren in het feit dat het gebruik van het werktuig meer kosten met zich mee brengt doordat de grondstoffenverspilling groter wordt of de uitval aan producten toeneemt. Deze oorzaken zijn alle in het werktuig zelf gelegen en kunnen dan ook door degene die over voldoende ervaring beschikt, vrij gemakkelijk worden voorzien.

Anders staat het met de exogene oorzaken. Deze treden in de eerste plaats op ten gevolge van het feit, dat de waarde van de prestaties van het werktuig door uitvindingen of technische verbeteringen vermindert. Dit is het geval indien nieuwe uitvindingen worden gedaan, die het mogelijk maken met dezelfde kosten grotere prestaties of prestaties van betere kwaliteit te verkrijgen.

In de tweede plaats moet onder exogene oorzaken ook gerekend worden de verandering in de behoefte en daardoor in de vraag van de consumenten, waardoor het product minder gemakkelijk verkoopbaar wordt. Deze oorzaken zijn echter veel minder gemakkelijk te voorzien.

Om nu de waarde te bepalen van de werkeenheden die in het productieproces zijn verbruikt moeten wij ons allereerst rekenschap geven van de levensduur van het productiemiddel. Hierbij moeten wij het volgende bedenken: Allereerst dat een productiemiddel in ons bedrijf alleen bruikbaar is wanneer het in staat is de prestaties te leveren die wij nodig hebben. Zo niet, dan is het voor ons doel versleten, ook al zou het in een ander bedrijf misschien nog wel gebruikt kunnen worden. Zo kan b.v. een stoomketel in een bepaald bedrijf niet meer bruikbaar zijn, omdat de wanden de druk in de ketel niet meer kunnen weerstaan. Het is echter best mogelijk, dat die ketel wel kan worden gebruikt in een bedrijf waar met een geringere atmosferische druk wordt gewerkt. De ketel is dan niet waardeloos, maar toch voor ons doel versleten.

Hetzelfde kunnen wij met tal van apparaten hebben. Wanneer een weverij zich heeft toegelegd op het vervaardigen van uitsluitend prima weefsels, dan zullen de weefstoelen onbruikbaar worden zodra ze teveel weeffouten gaan maken, die voor weefsels van mindere kwaliteit echter wel toelaatbaar zijn. Niettemin zullen zulke werktuigen toch buiten gebruik gesteld moeten worden omdat zij in dat bepaalde bedrijf geen prestaties meer kunnen verrichten.

Het buiten gebruik stellen van het werktuig wordt noodzakelijk, zodra de prestaties van het werktuig zelf voor ons geen waarde meer hebben, indien dus goedkoper met nieuwe productiemiddelen kan worden gewerkt. Voor de beantwoording van de vraag wanneer dit het geval is, moet men bedenken dat het nieuwe werktuig kosten van aanschaffing met zich meebrengt, die wij bij het oude niet meer behoeven te maken en die wij dus bij die vergelijking niet in rekening behoeven te brengen. Een cijfervoorbeeld moge het hier gestelde verduidelijken.

Wanneer wij een product voortbrengen dat bij vervaardiging met een nieuw productiemiddel ƒ 100,— kost (aan afschrijving, lonen, materiaalverbruik en onderhoud) en wij zouden bij het oude aan lonen, materiaalverbruik en onderhoud reeds meer dan ƒ 100,— nodig hebben, dan is overgang op het nieuwe apparaat en buitengebruikstelling van het oude zeer zeker gemotiveerd. Hebben wij aan lonen, materiaalverbruik en onderhoud echter minder dan ƒ 100,— nodig, dan verdient het aanbeveling, het oude productiemiddel — mits het nog producten van de gewenste kwaliteit vervaardigt — in bedrijf te houden en dus de aanschaffing van het nieuwe nog uit te stellen.

In bepaalde gevallen zal er ook rekening mee moeten worden gehouden, dat een productiemiddel bij buitengebruikstelling nog waarde voor andere bedrijven of een sloopwaarde kan hebben. Hiermede is boven geen rekening gehouden.

Hoewel het dus op zichzelf wel mogelijk is te bepalen wanneer de levensduur van een productiemiddel is geëindigd, is het vrij moeilijk, zo niet ondoenlijk, van te voren vast te stellen, wanneer dit ogenblik zal zijn aangebroken. Hadden wij alleen maar met de endogene oorzaken te maken, dan zou de beantwoording van deze vraag niet zo moeilijk zijn. Wanneer men echter ook rekening moet houden met de exogene factoren zou men feitelijk ook alle veranderingen in het economisch leven, voorzover zij consequenties hebben voor productie en afzet van onze producten, reeds van te voren moeten kennen. Dit nu is uiteraard onmogelijk. Practisch zal men dan ook alleen maar met de endogene factoren kunnen rekenen, terwijl de verliezen voortvloeiend uit vervroegde buitengebruikstelling tengevolge van exogene factoren, weer zullen moeten worden opgevangen door het vormen van reserves uit vroeger gemaakte winsten.

Het bepalen van het moment waarop de levensduur zal zijn verstreken is niet de enige moeilijkheid die wij bij de afschrijving ontmoeten. Wij zullen ook het verloop van de waarde van de periodiek verbruikte werkeenheden moeten kunnen schatten. Deze moeilijkheid is zo mogelijk nog groter dan de eerste, alweer ten gevolge van onze onbekendheid met de ontwikkeling van de exogene factoren.

Op grond van de werking der endogene factoren zouden wij kunnen zeggen dat de waarde van de som der periodiek verbruikte werkeenheden in de eerste jaren wel ongeveer constant zal blijven. In latere jaren zal deze echter in toenemende mate in waarde dalen en wel door het samenwerken van de verschillende hierboven genoemde oorzaken. De kwaliteit zal minder worden, maar ook het aantal werkeenheden dat in een bepaalde periode gepresteerd wordt, zal afnemen, terwijl bovendien mede ten gevolge van het ouder worden van het werktuig de overige kosten, die in combinatie met het werktuig zullen moeten worden gemaakt, zullen toenemen.

Bij de opstelling van een afschrijvingssysteem zal men bovendien nog moeten bedenken, dat de aanschaffingswaarde van het werktuig de contante waarde van alle werkeenheden voorstelt, althans zolang de vervangingswaarde niet is veranderd. Dat betekent, dat de waarde der werkeenheden die wij ten laste van het productieproces brengen verhoogd zullen moeten worden met intrest over het in het productiemiddel geïnvesteerde vermogen. Dit heeft als consequentie dat wij de waarde van de jaarlijks verbruikte werkeenheden kunnen beschouwen als annuïteiten waarvan de contante waarde gelijk is aan de aanschaffingsprijs, althans zolang de vervangingsprijs van het werktuig niet is gewijzigd, een factor waarmede wij bij het opstellen van het afschrijvingsplan nog geen rekening konden houden.

Die annuïteiten moeten echter zodanig worden bepaald, dat zij het verloop van de waarde van de jaarlijks verbruikte werkeenheden benaderen. Het kunnen dus in het algemeen geen gelijkblijvende annuïteiten zijn, maar zij moeten een progressieve daling vertonen.

In de practijk zien wij meestal afschrijvingsmethoden toegepast, waarbij de annuïteiten niet aan de hier gestelde eisen voldoen. Zo schrijft men veelal jaarlijks een vast bedrag af, hetgeen verhoogd met de rente over de boekwaarde van het actief neerkomt op een lineair afnemende annuïteit. Ook wordt in de practijk wel de methode toegepast van afschrijving van een vast percentage over de boekwaarde, hetgeen neerkomt op een degressief dalende annuïteit. Tenslotte vinden wij ook in verscheidene gevallen de afschrijving zodanig geregeld, dat gelijkblijvende annuïteiten worden verkregen. Hoewel deze methoden in bijzondere gevallen wel aanvaardbaar zijn, zullen zij meestal geen betrouwbare benadering van de waarde der jaarlijks verbruikte werkeenheden geven.

Het verloop van de waarde der werkeenheden zal in het algemeen benaderd worden door een afdalende rekenkundige reeks van de tweede orde. Wanneer we het verschil tussen de waarde van de werkeenheden van het eerste jaar W1 en die van het tweede jaar W2 noemen en we stellen de levensduur van het actief op n jaar, zodat de werkeenheden van het (n + l)ste jaar een waarde 0 hebben, dan zijn de werkeenheden van het ndejaar gelijk aan nd. We kunnen nu ook de waarde der werkeenheden van alle jaren opschrijven: W1 =( 1 + 2 + .. (n-1) + n)d W2 =( 2 + ..(n-1) + n)d Wn =( enz. n)d We weten, dat de aanschaffingsprijs (A) de contante waarde der werkeenheden voorstelt. We krijgen dus bij een rentevoet i:

A =( (1+2+…+(n-1) + n)d)/ (1+i) + (2+3+..(n-1) + n)d)/(1+i)2 +..+ (nd?(1+i)n)

De oplossing van d uit deze vorm kan op algebraïsche wijze worden verkregen.

Indien de aanschaffingswaarde, de levensduur en de rentevoet gegeven zijn, is d uit bovenstaande formule met behulp van de tafels voor samengestelde intrest gemakkelijk te berekenen. Hebben we d eenmaal gevonden, dan zijn de bedragen enz.... Wn gemakkelijk te berekenen. Men bedenke daarbij, dat deze bedragen annuïteiten zijn. Ten gunste van de afschrijving komen dus de bedragen W verminderd met de rente over de boekwaarde.

Indien na verloop van tijd mocht blijken, dat de vervangingswaarde van het actief een belangrijke verandering heeft ondergaan, dan moeten de afschrijvin gen op de nieuwe vervangingswaarde worden gebaseerd. Wij hebben hier te doen met onvoorziene prijsveranderingen. Eventueel daaruit voortspruitende verliezen zullen ook weer waarde door reserves moeten worden opgevangen.

Hierbij merken wij op, dat, wanneer de vervangingswaarde van de activa gestegen is, wij feitelijk niet alleen een hogere afschrijving moeten berekenen voor de komende jaren, maar dat wij ook in de afgelopen jaren te weinig hebben afgeschreven. Hadden wij deze stijging kunnen voorzien, dan zouden wij ongetwijfeld daarmede rekening hebben gehouden bij het bepalen van de waarde van de verbruikte werkeenheden. De vervangingswaarde van de verbruikte eenheden kan nl. strikt genomen eerst bepaald worden op het moment dat het actief vervangen wordt. Zouden wij dus die toekomstige vervangingswaarde van te voren kennen, dan hadden wij de juiste vervangingswaarde van de verbruikte werkeenheden kunnen bepalen. Nu dit niet het geval is, zullen wij bij een stijging van de vervangingswaarde van het betrokken actief kunnen constateren, dat wij de vroegere werkeenheden, gezien onze huidige kennis der feiten, tegen te lage prijs hebben verkocht. Het verlies dat wij hierop geleden hebben, moet alsnog in rekening worden gebracht.

Men zal dit verlies weer ten laste van de reeds gevormde reserves kunnen brengen en voorzover dit niet mogelijk is, zal men bij de bepaling van de winst over de komende boekjaren daarmede hebben rekening te houden. Dit vraagstuk is in de tegenwoordige tijd, dank zij de gestegen vervangingswaarde van de activa, bijzonder actueel.

De menselijke arbeidskracht is als kostencategorie principieel te onderscheiden van de overige kostensoorten tengevolge van haar gebondenheid aan de persoon van de arbeider, welk feit ook de bedrijfshuishouding bijzondere consequenties heeft. De belangrijkste hiervan is wel, dat met de hoogte van het loon de kosten van de arbeidsprestatie nog geenszins bepaald zijn. Deze zijn immers nog van twee andere factoren afhankelijk, nl. van het prestatievermogen, de capaciteit van de arbeid, en van de bereidwilligheid tot presteren. Terwijl men zich omtrent het prestatievermogen van dode productiemiddelen gemakkelijk een oordeel kan vormen, is dit met betrekking tot de capaciteit van de arbeiders veel minder eenvoudig. De bepaling hiervan is een probleem waarvoor men ook heden ten dage nog geen bevredigende oplossing heeft gevonden. Het best te bepalen is veelal de lichamelijke capaciteit.

In vele bedrijven zal men dan ook de arbeiders laten keuren op lichamelijke geschiktheid. Ten aanzien van hun vakbekwaamheid en hun karaktereigenschappen kunnen wij ons moeilijker een oordeel vormen. Enig richtsnoer heeft men hier natuurlijk wel aan getuigschriften en diploma’s, maar de gevallen dat een arbeider, ondanks het bezit hiervan, toch in het bedrijf niet voldoet, blijken telkens nog zeer talrijk te zijn. In de laatste tijd schenkt men meer en meer aandacht aan de psychotechnische keuring, waarmee reeds belangrijke resultaten zijn behaald. (De Nederlandse Stichting voor Psychotechniek te Utrecht deelde in een in 1941 verschenen propagandageschrift mede, dat tot heden het aantal volkomen juiste beoordelingen 75% van het aantal door haar verrichte keuringen bedroeg.)

Door deze tests meent men niet alleen een inzicht te kunnen verkrijgen omtrent de geschiktheid voor de te verrichten werkzaamheden, maar ook in de karaktereigenschappen van de onderzochte persoon. Indien wij het prestatievermogen hebben vastgesteld, hangen de kosten van de arbeidsprestatie nog meer af van de bereidwilligheid tot presteren.

Het maakt een groot verschil of de arbeider bereid is, zijn prestatie tot de hoogste graad van zijn kunnen op te voeren of dat hij slechts het minimum geeft dat, gezien zijn capaciteiten, van hem kan worden verlangd.

De ontwikkeling van de samenhang tussen de prijs van de arbeidsprestatie en de hoogte van het loon heeft men veelal niet kunnen voorzien. Al te veel heeft men gemeend, dat een lager loon of een langere arbeidsdag in staat zou stellen, de kosten van de arbeidsprestatie te verlagen. Echter kan de invloed die deze factoren op het prestatievermogen en de lust tot presteren van de arbeider hebben tot voor de werkgever nadelige consequenties leiden.

Men heeft verschillende pogingen aangewend om de prestatiewil van de arbeider in gunstige zin te beïnvloeden. De prikkel tot presteren heeft men gemeend te kunnen vinden in een beloning naar prestatie i.p.v. naar tijdsruimte. Niet elke arbeid leent zich evenwel hiertoe.

De eerste eis die men moet stellen is wel, dat de arbeider de grootte van zijn prestatie zelf kan beïnvloeden. Bovendien is het wenselijk, dat de taak van de arbeider uit gelijksoortige prestatie-eenheden bestaat, waarvoor gemakkelijk een eenvoudig tarief kan worden opgesteld. De grootte van de prestatie wordt gewoonlijk bepaald door het tempo waarin wordt gewerkt. Opvoering van de prestatie betekent dus veelal opvoering van het arbeidstempo. De grotere prestatie kan echter ook worden veroorzaakt door grotere zuinigheid met materiaal, m.a.w. men vervaardigt dus in de beschikbare tijd niet meer eenheden product, maar men haalt uit het beschikbare materiaal meer eenheden, of wellicht ook uit de beschikbare capaciteit der duurzame productiemiddelen. Van geval tot geval zal moeten worden beoordeeld welk aspect van de prestatie voor het bedrijf het belangrijkste is.

Indien met zeer kostbare grondstoffen wordt gewerkt, is een opvoering van de prestatie ten gevolge waarvan minder grondstoffen zullen worden aangewend, waarschijnlijk belangrijker dan een opvoering van de prestatie waardoor minder tijd nodig is. Wil echter een prestatie het gewenste effect sorteren, dan moet allereerst de prestatienorm nauwkeurig worden vastgesteld. Men moet weten, dat de prestatie die men van de arbeider verlangt, ook inderdaad kan worden bereikt. Het vaststellen van de prestatienorm eist echter tevens, dat de arbeid steeds volgens eenzelfde methode wordt uitgevoerd en dat de voorwaarden waaronder gewerkt wordt altijd dezelfde zijn.

Men zou de vraag kunnen stellen waarom dan de ondernemer, als hij de arbeider toch naar prestatie beloont, prijs stelt op het verkrijgen van een zo groot mogelijke prestatie. Wanneer het gaat om het verkrijgen van zoveel mogelijk product uit de beschikbare hoeveelheid grondstoffen, is dit feitelijk geen vraag, aangezien toch de bedrijfshuishouding die grondstoffen, ongeacht de hoeveelheid product die eruit verkregen wordt, zal hebben te bekostigen. Wanneer we echter zien naar het gebruiken van de duurzame productiemiddelen, kan bovengenoemde vraag gemakkelijk opkomen. Het belang van het maken van een zo groot mogelijke hoeveelheid product in de beschikbare tijd treedt hier minder duidelijk naar voren. Men bedenke echter, dat juist in het moderne bedrijf de kosten van de beschikbare capaciteit zwaarder drukken naarmate de tijd, nodig voor de productie, langer is. Hoe korter er gewerkt wordt aan het product, hoe korter de capaciteit in beslag wordt genomen en hoe lager dus de kosten zijn.

Door de noodzakelijkheid steeds een bepaalde capaciteit beschikbaar te hebben, wordt de tijd een factor die geld en zelfs veel geld kost. Over de loonsystemen, die men ter uitwerking van deze beginselen heeft ontworpen, zie o.a. hoofdstuk 7 van deze bijdrage.

De toepassing van de algemene beginselen voor de kostenbepaling leidt bij het loon tot dezelfde consequenties als bij de grondstoffen en materialen. Dat betekent dus, dat wij slechts die hoeveelheid arbeid zullen calculeren die bij normale productie geleverd wordt. De norm van de prestatie is dus ook het uitgangspunt voor het bepalen van onze kosten. Wordt deze norm overschreden en wordt dus voor het product meer arbeid besteed, dan zal het meerdere loon dat eventueel wordt uitgekeerd, ook als verlies moeten worden aangemerkt. Maar niet alleen het meerdere loon is verlies, ook de nadelen, ontstaan door het langer dan noodzakelijk in beslag nemen van de capaciteit. De grafiek moge dit verduidelijken.

De prijs van de arbeid zal in het algemeen veel minder aan wijzigingen onderhevig zijn dan de prijzen van grondstoffen en materialen. Het loon wordt meestal voor langere perioden vastgesteld, zodat de vervangingsprijs van de arbeid als regel met het betaalde loon zal samenvallen. Is dit niet het geval, dan kan hierdoor weer een bijzondere winst of verlies ontstaan, b.v. indien gebruik gemaakt wordt van volontairsarbeid en als anciënniteitslonen worden uitbetaald. Anciënniteitslonen kunnen echter ook een equivalent van groter prestatievermogen zijn, vooral bij arbeid die grote ervaring vereist.

Wij zullen tot slot nog even stilstaan bij de bijzondere problematiek die bij het gebruik van de bodem ontstaat.

In de algemene bedrijfshuishoudkunde beschouwen wij de bodem uitsluitend als vestigingsplaats. Deze functie heeft de grond tenslotte voor alle bedrijven, zowel voor extractieve, agrarische, industriële als handelsbedrijven. Voor bepaalde bedrijven vervult de grond nog bijzondere functies. Hierover wordt gesproken in de bijzondere economie van die bedrijfstakken.

Als vestigingsplaats vertoont de grond deze eigenaardigheid, dat hij niet aan voorzienbare slijtage onderhevig is, onverplaatsbaar en daardoor ook in belangrijke mate onvervangbaar is. Wanneer dus de waardevermindering van de grond als vestigingsplaats niet als kostenfactor kan worden aangemerkt, in hoeverre moet dan met de bepaling van de kosten van de grond rekening gehouden worden? Men bedenke hierbij, dat in de grond vermogen is geïnvesteerd. Bij de bepaling van de kosten moet dus rekening worden gehouden met de rente over het vermogen dat geacht kan worden in de grond te zijn geïnvesteerd. Het is dus wel noodzakelijk de waarde van de grond te weten, teneinde de rente daarover te bepalen.

Bij de bepaling van de grootte van dit vermogen moeten wij ons afvragen welke waarde de grond in zijn huidige bestemming heeft. Wij zullen hierbij niet steeds kunnen uitgaan van de betaalde prijs, maar eveneens rekening moeten houden met latere waardestijgingen van de bodem. Blijkt uit achtereenvolgende grondverkopen in onze omgeving een stijging van de grondprijs, dan mogen wij aannemen, dat ook de waarde van onze terreinen gestegen is. Hierbij is het echter van belang te weten of de waarde van de grond gestegen is i.v.m. zijn huidige bestemming of dat hij een hogere waarde gekregen heeft i.v.m. eventuele aanwending in een andere richting. Oppervlakkig geredeneerd zou men geneigd zijn te menen dat deze vraag er niets toe doet en dat op grond van het feit dat de grond onvervangbaar is, we niet met de vervangingswaarde, doch met de opbrengstwaarde moeten rekenen. Men zou nl. kunnen zeggen; de bedrijfshuishouding zou, indien de waarde i.v.m. andere bestemming gestegen is, haar grond kunnen verkopen en zich elders op goedkopere grond vestigen en zo de hogere opbrengstwaarde incasseren. Doet zij dat niet, dan offert zij die feitelijk in haar productieproces op en brengt aldus voor de productie een groter offer dan bij vestiging elders.

Bij nadere beschouwing blijkt deze redenering toch niet juist. In zijn huidige bestemming heeft deze grond geen hogere waarde dan die welke andere grondstukken, voor hetzelfde doel aangewend, hebben. De waardestijging die deze grond blijkt te hebben ondergaan staat volkomen los van het productieproces dat erop wordt uitgeoefend. Zouden we die grond voor dit productieproces gaan bestemmen en hem aldus gaan onttrekken aan zijn meer waardevolle aanwendingsmogelijkheid, dan zouden we inderdaad economisch irrationeel handelen. Nu de grond eenmaal die thans minder hoog gewaardeerde bestemming heeft, zou het weer ongemotiveerd zijn, hem aan deze laatste te onttrekken, in verband met de offers die de verplaatsing van het bedrijf naar elders met zich zou brengen.

Is de grondwaarde echter gestegen in verband met zijn huidige bestemming, dan ligt de zaak natuurlijk anders. Dan wordt die hogere waarde inhaerent aan het productieproces waarin die grond is aangewend. Het bedrijf zou niet anders dan met die in waarde gestegen grond uit te oefenen zijn. Nu kunnen we zeggen, dat die hogere grondwaarde ook de vervangingswaarde voor ons bedrijf is. Hieruit volgt dus, dat het voor de bepaling van de kosten van het gebruik van de grond principieel van betekenis is, of de stijging van de waarde van de grond verband houdt met zijn huidige bestemming of dat zij voortvloeit uit andere aanwendingsmogelijkheden.

Van de beide laatste kostencategorieën, de belastingen en de diensten van derden, geven alleen de belastingen nog tot enige problematiek aanleiding. Wij zullen belastingen nog voldoende gelegenheid hebben om op de bedrijfseconomische consequenties van belastingen terug te komen. Hier is alleen aan de orde de vraag, in hoeverre wij de belastingen ook als kosten moeten beschouwen.

In het algemeen is het juist te zeggen dat, wanneer de belastingen een bepaalde samenhang met het productieproces vertonen en van te voren bepaalbaar zijn, zij ook tot de kosten gerekend kunnen worden. Hieruit vloeit dan voort, dat niet als kosten kunnen worden aangemerkt die heffingen die uitsluitend van de winst afhankelijk zijn. De fiscus vat echter, n.o.m. ten onrechte, het winstbegrip veelal ruimer op dan in de bedrijfseconomie gebruikelijk is. Immers de meeste belastingwetten — tenminste als wij ons tot de Nederlandse beperken — rekenen de rente over het in het bedrijf geïnvesteerde vermogen ook als winst en evenzeer de vergoeding die de ondernemer voor het presteren van zijn arbeid uit zijn bedrijf ontvangt.

Indien inderdaad de fiscus deze als kosten te beschouwen vergoedingen gaat belasten, zullen belastingen hierover eveneens tot de kosten behoren; het bedrijf zal ze afwentelen op haar afnemers: de prijs van de producten zal door deze heffingen worden verhoogd. Op deze wijze zullen de belastingen ook invloed uitoefenen op de afzet van de producten. De afwenteling van belastingen roept i.h.a. wijziging in de economische verhoudingen in het leven die de belastingwetgeving niet kan controleren. Op die grond zijn heffingen die tot afwenteling prikkelen — alle heffingen die zich niet beperken tot winst in bedrijfseconomische zin — als ongewenst te beschouwen.

De laatste categorie van kosten — de diensten van derden — dankt haar ontstaan aan het feit, dat in vele gevallen bepaalde, door het productieproces vereiste diensten niet door het bedrijf zelf worden verschaft, doch door een andere bedrijfshuishouding worden voortgebracht. We hebben hier dus te doen met een zelfde differentiatie die ook aanleiding geeft tot leverantie van grondstoffen of halffabrikaten van de ene bedrijfshuishouding aan de andere. Een belangrijk verschil met de kostencategorie der grondstoffen is, dat we van de diensten van andere bedrijfshuishoudingen geen voorraad kunnen houden. De moeilijke problemen die bij de grondstoffen door de voorraadhouding worden veroorzaakt, ontbreken dus hier.

De vervangingswaarde van diensten van derden is steeds op eenvoudige wijze vast te stellen. De tarieven waartegen zij worden verleend zullen gewoonlijk veel minder aan verandering onderhevig zijn dan de prijzen van grondstoffen, zodat zelfs veelal bij de berekening van de kostprijs de voor die diensten betaalde prijs kan worden gecalculeerd. Evenals een bedrijf de bewerking van de door haar te verwerken grondstoffen tot zich getrokken kan hebben, is het ook mogelijk, dat bepaalde bedrijven hulpdiensten, die anderen van derden krijgen, hebben geïntegreerd. Bij de berekening van de kostprijs zal dan dezelfde gedragslijn moeten worden gevolgd als die welke voor de in eigen bedrijf gefabriceerde grondstoffen is aangegeven. In de calculatie van het hoofdproduct wordt dus hier de marktprijs van de dienst opgenomen.



b. De berekening van de kostprijs

Wij zullen thans het vraagstuk moeten behandelen, hoe de kosten verdeeld worden over de producten. Men spreekt hier van het vraagstuk van de verbijzondering van de kosten. Men moet tenslotte de kosten per eenheid kennen, aangezien we ook de producten per eenheid verkopen. Ook de opbrengst ontvangen we per eenheid of per aantal eenheden. Willen we dus de offers bij de ruil kennen, dan is het nodig dat we de kosten eveneens per eenheid bepalen. Op welke wijze kunnen wij het verband vinden tussen de kosten van het productieproces en de voortgebrachte producteenheden? Voor de beantwoording van deze vraag moeten wij ons er rekenschap van geven dat tussen kosten en eenheden product een zeer uiteenlopend verband kan bestaan.

Men onderscheidt hier gewoonlijk een direct en een indirect verband. Een direct verband is aanwezig in het geval, dat de kostenaanwending onmiddellijk leidt tot een bepaalde eenheid product. Van een indirect verband is sprake indien de kostenaanwending niet onmiddellijk leidt tot verkrijging van een of meer eenheden product, maar tot een prestatie die voor de uiteindelijke totstandkoming van het product noodzakelijk is. Het verschil tussen directe en indirecte kosten is in een schema als boven weer te geven.

Het indirecte verband kan nog weer verschillend van aard zijn. Zo bestaat de mogelijkheid dat de prestatie waartoe de kostenaanwending aanleiding geeft, onmiddellijk tot het verkrijgen van een bepaald product leidt. Het is echter ook mogelijk, dat de kostenaanwending tot een prestatie leidt, die op haar beurt weer noodzakelijk is voor een andere prestatie, terwijl deze laatste dan eerst voor het verkrijgen van een product wordt gebezigd. Men zou dus ook, hoewel dit niet algemeen gebruikelijk is, kunnen spreken van een indirect verband van de eerste, tweede, derde enz. graad. Wij hebben hier te doen met een verschijnsel dat eigenlijk analoog is aan de omwegproductie, die wij uit de algemene economie kennen.

Het onderscheid tussen directe en indirecte kosten wordt bepaald door de structuur van het productieproces. Gewoonlijk kunnen wij zeggen, dat de grond stoffen die wij opofferen en de menselijke arbeid die wij aanwenden voor de vervaardiging van het product, behoren tot de directe kosten. Wij kunnen hiervan onmiddellijk vaststellen in welke mate voor elk product deze kosten zijn aangewend. De kosten van machines, gebouwen en werktuigen, maar ook de lonen en salarissen van het toezichthoudend en leidinggevend personeel, zullen als regel indirecte kosten zijn. Immers, wij maken als regel deze kosten niet voor een enkel product, maar voor verschillende producten of productieprocessen. De kosten van de machines, van het leidinggevend en toezichthoudend personeel in een bepaalde afdeling staan in direct verband tot de prestatie van die afdeling; de kosten van slijtage en onderhoud van gebouwen staan tot die prestatie in een indirect verband, zij zijn direct t.o.v. de prestatie van die gebouwen, t.w. het verschaffen van ruimte.

Bij een gemechaniseerd productieproces zal in het algemeen meer van indirecte kosten sprake zijn dan bij een productieproces dat grotendeels op handenarbeid is aangewezen. Toch moeten wij hierbij bedenken, dat de aanwending van machines en werktuigen slechts daarom tot indirecte kosten leidt, omdat deze productiemiddelen tot de permanente uitrusting van het bedrijf behoren en niet voor bepaalde werkzaamheden worden gehuurd.

Ook de arbeiders kunnen echter in een dergelijke positie komen. Vooral in het landbouwbedrijf is dit het geval. De kosten b.v. die de Indische cultuurondernemingen maken voor huisvesting en verpleging van de op hun bedrijven werkende koelies, zijn ook indirecte kosten. Immers, men zal deze kosten niet onmiddellijk ten laste van een bepaald productieproces kunnen brengen, maar uit deze kosten eerst moeten berekenen wat de prestatie van een koelie b.v. per uur kost.

De zich in de tegenwoordige tijd voltrekkende wijziging in de positie van de arbeiders in het bedrijf leidt ertoe, dat ook hun lonen meer en meer als indirecte kosten moeten worden gezien. Immers, de voorzieningen die wij tegenwoordig voor die arbeiders treffen gaan veel verder dan het uitbetalen van het loon voor hun prestaties. Het verschil tussen directe en indirecte kosten vertoont derhalve de tendentie tot vervagen. Niettemin blijft het gewenst met dit onderscheid rekening te houden.

Men kan de kosten in het algemeen op verschillende wijze over de productie verdelen. In de literatuur onderscheidt men gewoonlijk de delingsmethode (Divisionskalkulation), de equivalentiemethode, de opslagmethode. Bij deze enumeratie merken wij op, dat men Niet de vrije keus heeft in de bepaling van de methode en voorts, dat men veelal genoodzaakt zal zijn om verschillende methoden naast elkaar te gebruiken. In het algemeen moeten wij dus bij de toepassing van deze methoden een zekere soepelheid betrachten. De delingsmethode kan alleen worden toegepast indien wij een bedrijf hebben met volkomen homogene massaproductie, zoals b.v. een waterleidingbedrijf, een gasbedrijf e.d. Hier is het voor de kostenverdeling niet eens noodzakelijk onderscheid te maken tussen directe en indirecte kosten.

Bij de kostenverdeling moet men wel steeds onderscheid maken tussen de voorcalculatorische kostenverdeling, waarbij men dan uitgaat van vooruit te bepalen kosten en normale bedrijfsbezetting, en de nacalculatorische kostenverdeling, die betrekking heeft op de gemaakte kosten en de werkelijke bezetting. Waar de kostprijs slechts bepaalbare kosten mag bevatten, is dus de voorcalculatorische kostenverdeling geen raming, doch geeft ook inderdaad de kostprijs aan. Vroeger meende men, dat zij slechts een raming was van de werkelijke kostprijs, die eerst door de nacalculatie kon worden vastgesteld.

Wij hebben reeds gezien, waarom deze opvatting het wezen van de kosten miskent. De voorcalculatorische kostenverdeling is gebaseerd op normaal verbruik van grondstoffen en materialen, op normale aanwending van arbeid en tenslotte ook op normale bedrijfsdrukte.

Omtrent de vaststelling van de normale bedrijfsdrukte heerst in de bedrijfseconomische literatuur nog veel misvatting. Men kan echter het best tot juist inzicht geraken indien men zich steeds voor ogen houdt, dat de kosten oorzakelijk met de productie verbonden moeten zijn en dat hun verdeling ook steeds ten doel heeft, dit oorzakelijk verband vast te stellen. Wanneer een bedrijf onderbezet is en dus slechts een deel van zijn capaciteit in beslag genomen wordt, kan men niet zeggen, dat de volledige kosten van de capaciteit oorzakelijk met de productie verbonden zijn. Slechts met een normale productie is de volledige capaciteit oorzakelijk verbonden. Onderbezetting betekent dus eigenlijk, dat voor de calculatie slechts een evenredig deel van de capaciteitskosten als kosten voor het productieproces kan worden beschouwd; de overige kosten zijn verliezen wegens onderbezetting. Het gaat erom te bepalen, welke capaciteit met de normale productie oorzakelijk verbonden is.

Wanneer men een bedrijf opricht zal men zich in de eerste plaats moeten afvragen op welke bezetting kan worden gerekend en in verband met deze bezetting moet de capaciteit bepaald worden, waarover ons bedrijf moet kunnen beschikken. Wij geven het volgende voorbeeld:

Stel, een bedrijf is geprojecteerd voor een productie van 100.000 eenheden per jaar. Er wordt 8 uur per dag gewerkt gedurende 50 weken. Verder moet rekening gehouden worden met een maand waarin de bedrijfsdrukte stijgt tot 15.000 eenheden. Om 15.000 eenheden te kunnen maken hebben wij een capaciteit nodig van 180.000 eenheden per jaar. Zouden wij echter i.p.v. 8 uur per dag continu werken, dan wordt onze capaciteit zelfs 3 X 180.000 = 540.000 eenheden. Hierbij hebben wij nog geen rekening gehouden met het feit dat er, om zekerheid te hebben dat het bedrijf regelmatig kan functionneren, ook nog reservemachines nodig zijn.

Voor een productie van 100.000 eenheden per jaar komen we dus in verband met de hier vermelde factoren — eventuele reservewerktuigen buiten beschouwing gelaten — tot een maximale capaciteit van 540.000 eenheden. Het is echter mogelijk, dat de maximale capaciteit nog hoger ligt, omdat het nodig kan zijn, dat wij machines aanschaffen die wij nooit ten volle zullen kunnen benutten. Wij hebben ze aangeschaft, omdat, ondanks de onderbezetting die de grotere apparaten vertonen, zij toch nog goedkoper zijn dan de kleinere.

De overcapaciteit die het bedrijf vertoont tengevolge van de noodzaak, tegemoet te komen aan de seizoenschommelingen in de bedrijfsdrukte, tengevolge van de grotere capaciteit der machines, die goedkoper zijn dan de kleinere en tenslotte tengevolge van de overcapaciteit, nodig om reservemachines aan te houden, is oorzakelijk met het productieproces verbonden. Van de reservemachines zou zelfs gezegd kunnen worden, dat zij in het geheel geen overcapaciteit voorstellen, omdat deze laatste niet dan bij uitzondering in het productieproces mogen worden ingeschakeld. Het is tenslotte mogelijk, dat bij een nieuw gevestigd bedrijf de afstand tussen geprojecteerde bedrijfsdrukte en technische maximale capaciteit nog groter is. Men zal veelal het bedrijf installeren op de productie die na enkele jaren kan worden bereikt en niet op de productie die onmiddellijk kan worden verwacht.

Voor de verdeling van de kosten hebben wij dus practisch niets aan de technisch maximale capaciteit. Wij moeten steeds uitgaan van de om vang waarvoor het bedrijf geprojecteerd is. Indien een bedrijf de geprojecteerde bedrijfsdrukte niet bereikt, is een deel van de capaciteitskosten verspild. Indien echter het bedrijf wel normaal bezet is, behoren alle capaciteitskosten ten laste van de bezetting te komen, ook al vertoont het bedrijf technisch een grote overcapaciteit. Wel kan de bedrijfsleiding er natuurlijk naar streven die overcapaciteit te verminderen, b.v. door te trachten in de stille seizoenen meer orders te krijgen, door de werktijd te verlengen e.d. Zij kan echter nooit zo ver gaan dat ook de reservecapaciteit moet worden ingeschakeld.

Is het zo ver gekomen, dan is uitbreiding van het bedrijf noodzakelijk. Men maakt dus scherp onderscheid tussen overcapaciteit die noodzakelijk voor de geprojecteerde bedrijfsdrukte is en die welke een gevolg is van onvoorziene omstandigheden. In het eerste geval betekent vermindering van die capaciteit een verlaging van kosten, in het tweede geval een vermindering van ondernemersverlies.

Wanneer wij dus een bedrijf hebben met homogene massaproductie, wordt de kostprijs gevonden door deling van de kosten bij normale bedrijfsdrukte door het aantal geproduceerde eenheden bij een normale bezetting. De gevonden kostprijs behoeft in het algemeen niet door een nacalculatie te worden geverifieerd. Niettemin zal er toch altijd een nacalculatie worden gemaakt, maar deze heeft een geheel andere betekenis, nl. als hulpmiddel van de bedrijfscontrôle . Zodra meer producten worden vervaardigd, wordt de voorcalculatorische kostenverdeling ingewikkelder. Wanneer meer producten worden voortgebracht, zou een kostenverdeling volgens de equivalentiemethode kunnen worden toegepast. Indien wij b.v. drie producten hebben, b en c, en wij produceren 200 eenheden a, 300 eenheden b, en 500 eenheden c, en wij zouden mogen aannemen dat wij voor de kostenverdeling een eenheid a mogen stellen op 2 eenheden b en een eenheid c op 3 eenheden b, dan zou de kostenverdeling volgens de delingsmethode eveneens kunnen worden toegepast, mits wij een hoeveelheid van product a vermenigvuldigen met het equivalentiecijfer 2 en een hoeveelheid van product c met het equivalentiecijfer 3. In totaal zouden wij dus de kosten kunnen delen door 2 X 200 f 300 -f3 X 500.

De moeilijkheid van deze methode ligt uiteraard in de vaststelling van de equivalentiecijfers. Gewoonlijk worden deze ontleend aan de directe kosten maar dan betekent de toepassing van die methode ook eigenlijk niets anders dan een verdeling van de indirecte kosten in verhouding tot de directe kosten, waarbij dan nog aangenomen wordt, dat de directe kosten van de verschillende producten tot elkaar in een vaste verhouding staan.

Men kan de equivalentiecijfers ook ontlenen aan de bestede arbeidstijd of aan het grondstoffenverbruik. Steeds zal het neerkomen op een voor massaproductie vereenvoudigde opslagmethode.

Bij de opslagmethode maakt men onderscheid tussen directe en indirecte kosten. Indirecte kosten worden verrekend in een opslag op de directe kosten. Ook hier zal men bij de voorcalculatie van de kostprijs moeten uitgaan van een normale bedrijfsbezetting. Men stelt dus de verhouding vast tussen directe en indirecte kosten bij een normale bedrijfsbezetting en men legt op de directe kosten van elk product een opslag die op deze verhouding is gebaseerd. Deze methode kan zowel worden toegepast bij massaals bij stukproductie. Het bezwaar, dat de indirecte kosten niet evenredig zijn met de directe kosten, een bezwaar dat ook de equivalentiemethode aankleeft, openbaart zich hier, vooral bij toepassing op een veelheid van producten, nog in sterker mate.

Immers, producten die veel machinale arbeid en daardoor veel indirecte kosten met zich brengen krijgen eenzelfde opslag als producten die een geringe machinale bewerking vereisen. Deze verkeerde kostenverdeling kan natuurlijk tot volkomen foutieve beslissingen leiden.

Om aan dit bezwaar tegemoet te komen heeft men eerst getracht, de indirecte kosten categorisch in groepen te verdelen, om dan voor elke kostengroep een bepaalde verdeelsleutel vast te stellen. Deze sleutel werd dan als regel weer gevonden in bepaalde directe kosten. Typisch voor deze methode was, dat men steeds verband trachtte te leggen tussen bepaalde categorieën van indirecte kosten en de aanwending van bepaalde directe kosten. Voor verschillende groepen van indirecte kosten kon men echter geen bruikbare verdeelsleutel vinden, zolang men ze categorisch bleef onderscheiden.

De grote stap vooruit is nu geweest, dat men de indirecte kosten ging verdelen naar de doeleinden waarvoor zij werden gemaakt. Men heeft leren inzien, dat het wezen van de indirecte kosten bestond in het feit, reeds hierboven gesignaleerd, nl. dat zij gemaakt worden voor prestaties die weer, hetzij voor andere prestaties, hetzij in laatste instantie voor het product noodzakelijk zijn.

De kostprijscalculatie moet dus steeds kunnen beschikken over de prijzen van die prestaties en de kostenverdeling moet dus eerst daarop gericht zijn, de prijzen van die prestaties te leren kennen. Zijn deze te beschouwen als directe kosten, dan rijst hier uiteraard geen probleem. Immers, de kosten van de prestaties die aan het product onmiddellijk ten goede komen, zijn reeds van te voren bekend. De waarde van de voor het product benodigde grondstoffen en de voor de bewerking onmiddellijk benodigde arbeidstijd kunnen wij als gegeven beschouwen. De diensten van machines en werktuigen, de huisvesting van het bedrijf, leiding en administratie, zijn alle prestaties waarvan eerst de kosten moeten worden vastgesteld; daarna kan worden bepaald in welke mate het product de kosten van die prestaties heeft te dragen.

De moderne calculatiewijze ziet dan ook de kostprijs niet opgebouwd in eerste instantie uit een aantal kostencategorieën, maar uit een aantal prestaties waarvan wij in het bedrijf eerst de kosten moeten vaststellen, alvorens de kostprijs van een product te kunnen bepalen. Zij is feitelijk een calculatie die is samengesteld uit een gehele reeks van prestatiecalculaties. Wij kunnen hier niet uitvoerig ingaan op de techniek van die calculatiewijze; hiervoor worde verwezen naar de toegepaste bedrijfseconomie in deel VII. Wij volstaan hier met op te merken, dat de totale kosten niet alleen moeten worden vastgesteld, maar in eerste instantie verdeeld, althans voorzover zij niet onmiddellijk ten laste van het productieproces gebracht kunnen worden, over de verschillende organen van het bedrijf. Dit is dus de reeds genoemde voorcalculatorische kostenverdeling. Hieruit kan dus worden afgeleid wat de kosten van de prestaties van die verschillende onderdelen zijn. Hebben wij deze eenmaal bepaald, dan dienen wij na te gaan, in welke mate elk product van die prestaties gebruik gemaakt heeft. Bij de direct ten laste van het product gebrachte kosten kunnen nu eenvoudig de kosten van deze prestaties worden opgeteld om de kostprijs te verkrijgen.

De voorcalculatorische verdeling van de kosten over de organen van het bedrijf kan ook dienstbaar gemaakt worden aan de bedrijfscontrôle. Daartoe is slechts nodig, dat wij deze vooraf bepaalde kosten vergelijken met de gemaakte kosten, welke door de nacalculatie of nacalculatorische kostenverdeling worden vastgesteld. Hierin ligt dan ook de eigenlijke betekenis van de nacalculatie, nl. dat zij is hulpmiddel voor de bedrijfscontróle. Uit de verdeling van de kosten zowel bij voor-als nacalculatie naar de bedrijfsorganen blijkt bovendien hoe de verschillen tussen de begrote kosten en de nagecalculeerde over die organen zijn verdeeld. Men kan dus op deze wijze dit verschil niet alleen scherp analyseren, maar, wat vooral van betekenis is, men kan ook onmiddellijk vaststellen, wie voor dit verschil verantwoordelijk is, hetgeen voor de bedrijfsleiding van de grootste betekenis is. De nacalculatorische kostenverdeling kan dan ook veelal beperkt blijven tot een verdeling van de kosten naar de organen van het bedrijf.

De hier uiteengezette verbijzondering van de kosten per eenheid product is niet altijd mogelijk. Het productieproces leidt in verscheidene gevallen niet tot het verkrijgen van een bepaald product, maar tot het verkrijgen van een aantal producten in een bepaalde verhouding. Wij moeten hier onderscheid maken tussen de zoëven besproken gevallen, waarbij in het bedrijf verschillende soorten van producten geparalleliseerd worden voortgebracht en het geval, dat wij thans op het oog hebben, waarbij uit een en hetzelfde productieproces een aantal producten wordt verkregen. Hier gaat het dus niet om parallelisatie van een aantal productieprocessen in hetzelfde bedrijf, maar om een enkel productieproces, dat meer dan één product oplevert.

Men spreekt hier wel van gemeenschappelijke kosten. Het oorzakelijk verband tussen deze kosten en de individuele producten ontbreekt er, maar bestaat wel tussen die kosten en het totaal der verkregen producten. De calculatie zal hier dan ook niet gericht zijn op de bepaling van de kostprijs der individuele producten, maar op de bepaling van de kosten van een complex van producten en wel in dezelfde verhouding als waarin zij door dit productieproces worden verschaft. Leidt dus een productieproces gedurende een zekere periode tot het verkrijgen van 1000 eenheden a, 500 eenheden b en 100 eenheden c, dan kunnen wij niet de kostprijs van a, b en c berekenen, maar wij kunnen wel bepalen wat de kostprijs is van een ‘unit’ van 16 eenheden, bestaande uit 10 a, 5 b en 1 c. De kosten van die unit kunnen wij op dezelfde wijze bepalen als de kostprijs van een enkelvoudig product.

Wij kunnen die unit zien als een samengesteld product. Wij zullen echter dit samengestelde product gewoonlijk niet kunnen verkopen aan onze afnemers. Meestal hebben wij verschillende afnemers voor product a, product b en product c, en zijn dus wel gedwongen, voor de verschillende producten verschillende aanbiedingsprijzen te bepalen. Dit is echter een vraagstuk dat door de kostprijscalculatie niet meer kan worden opgelost.

d. Kostprijs en prijspolitiek

Wij zullen ons thans bezighouden met de vraag, welke betekenis de kostprijs heeft voor de prijspolitiek van de bedrijfshuishouding. Hier ligt dan tevens de samenhang tussen de leer van de kostprijs en de verklaring van de prijsvorming in de algemene economie, waarvoor wij verwijzen naar de bijdrage over Theoretische Economie.

Wij kunnen allereerst opmerken, dat uit de kostprijs nog niet automatisch de verkoopprijs voortvloeit. De verkoopprijs behoeft niet aan de kostprijs gelijk te zijn, zoals uit het voorgaande afgeleid zou kunnen worden. Zoals bekend, bevat de kostprijs slechts de calculeerbare offers van de productie. Daarnaast brengt de producent tal van offers die hij niet kan calculeren. Wanneer hij dus in de marktprijs van het product slechts een vergoeding zou ontvangen voor de kostprijs, zouden de niet-calculeerbare offers steeds ongedekt blijven. Het is dus zeker nodig om meer te ontvangen dan het bedrag van de gecalculeerde offers.

Hierin ligt eigenlijk al opgesloten de noodzakelijkheid van het berekenen van een winstmarge. Het vaststellen van de grootte van die marge is een zaak van intuïtie en niet van calculatie. De producent is echter evenmin in staat om bij de bepaling van zijn winstmarge uitsluitend met zijn niet-gecalculeerde offers rekening te houden. Hij zal zich tevens moeten afvragen, welke prijs hij de kopers van zijn artikel in rekening kan brengen, of anders gezegd, welke prijs zijn kopers bereid zullen zijn voor zijn artikel te betalen. Al naar gelang welke positie de koper op de markt inneemt, zal zijn invloed op de prijs groter kunnen zijn. De verkoper bij volkomen mededinging zal in het algemeen van een gegeven marktprijs, die hij persoonlijk niet kan beïnvloeden, moeten uitgaan.

Practisch komt dit geval weinig voor. Gewoonlijk hebben we te maken met onvolledige mededinging, die in bepaalde gevallen zelfs het karakter van volledig monopolie kan aannemen. In die gevallen is de invloed op de prijs veel groter. De producent zal er dan naar streven, een zo groot mogelijke vergoeding te krijgen voor zijn niet-gecalculeerde offers. Hierbij kan natuurlijk het geval bestaan, dat die vergoeding onevenredig groot wordt. De taak van de overheid zal het zijn, tegen dergelijke excessen te waken, al zal zij nooit het verkrijgen van een vergoeding voor niet-gecalculeerde offers onmogelijk mogen maken. Immers, daardoor zouden de bedrijven met de ondergang worden bedreigd.

Veel instemming heeft de gedachte, ook in de kringen van het practische bedrijfsleven, dat de producent voor zijn prijspolitiek alleen behoefte zou hebben aan kennis van zijn differentiële of grens kosten. Deze vindt men door telkens het verschil te bepalen tussen de totale productiekosten incl. een bepaalde eenheid of een bepaald kwantum en de totale productiekosten zonder die eenheid of dat kwantum. Ter toelichting een getallen-voorbeeld.

Stel, dat bij een productie van 1000 volkomen gelijke eenheden de kosten ƒ 5000,— bedragen; vergroten we de productie tot 1100 eenheden, dan stijgen de kosten tot ƒ 5250,—. Nu zal men, de kosten integraal beschouwend, moeten zeggen, dat de kostprijs in het eerste geval is 5000,— : 1000 = ƒ5,— per eenheid. In het tweede geval daalt hij, tengevolge van de kostendaling bij uitbreiding der productie, tot ƒ5250,— : 1100 = ƒ 4,77.

Volgt men de differentiële kostenbeschouwing, dan redeneert men echter: de eerste duizend eenheden kosten ƒ5000,—, dusƒ5,— per eenheid; de 100 eenheden waarmee de productie werd uitgebreid kosten echter slechts ƒ 250,—, dus ƒ 2,50 per eenheid.

Het is duidelijk, dat op deze wijze het bedrag der calculeerbare offers veelal niet in deze differentiële kostprijs tot uitdrukking zal komen. Ook al kan worden toegegeven, dat onder bepaalde omstandigheden met een marktprijs die nog juist die differentiële kostprijs dekt genoegen kan worden genomen, het is ook in dat geval noodzakelijk de integrale kostprijs te blijven bepalen om althans een voorstelling te krijgen van dat deel van de offers, dat wij zeker niet vergoed krijgen door de opbrengst van het product.

Men maakt bij het baseren van een prijspolitiek op een differentiële kostprijs dus veelal de fout, dat men ook een deel van de calculeerbare offers uit de winstopslag wil doen dekken. Immers, ook bij de differentiële kostprijs zal men de winstopslag moeten hanteren, wil het bedrijf zich uit de opbrengst van haar producten in stand kunnen houden. De kwantitatief bepaalbare offers gaat men nu echter voor een deel dekken door een intuïtief bepaalde winstopslag. Het geval, dat men in de concurrentiestrijd die winstopslag weer geheel of gedeeltelijk laat vallen en zo prijzen aanvaardt die voor de instandhouding van ons bedrijf te laag zijn (prijsbederf), is niet denkbeeldig.

De betekenis van de differentiële kostenbeschouwing is dan ook in het algemeen een andere. Zij moet verbonden worden met een differentiële beschouwing van de opbrengst en kan dan, zoals de latere ontwikkeling van de prijstheorie aangetoond heeft, de producent leren, bij welke omvang zijn totale winst het grootst is.

Zoals bekend mag worden verondersteld, ligt de grootste winst daar, waar de grenskosten gelijk zijn aan de grensopbrengst. Dit betekent echter nog geenszins, dat de producent nu ook die grenskosten als uitgangspunt voor de bepaling van zijn verkoopprijs zal moeten nemen. Alleen in het min of meer theoretische geval van volkomen concurrentie, waar de grensopbrengst met de gemiddelde opbrengst en dus met de marktprijs samenvalt, betekent uitbreiding van de productie tot de grenskosten met de marktprijs samenvallen, tevens het bereiken van de grootst mogelijke winst.

Zoals gebleken is, heeft dit geval practisch weinig betekenis. Een vergelijking van de differentiële kosten met de differentiële opbrengst kan voor het bedrijf grote betekenis hebben, echter niet zozeer in zaken van prijspolitiek, als wel in vragen van bedrijfsbeleid. De vraag, of tot uitbreiding of inkrimping van het bedrijf moet worden overgegaan, of in bepaalde gevallen tegen prijzen die beneden de kostprijs liggen kan worden verkocht en de vraag, of tijdelijke staking van het bedrijf of zelfs liquidatie wenselijk is, kan in het algemeen slechts worden opgelost met behulp van de differentiële kostenbeschouwing. Slechts door vergelijking van de meerdere kosten met de meerdere opbrengst, resp. de mindere kosten met de mindere opbrengst, worden wij in staat gesteld, de juiste beslissing te nemen. Met de bepaling van de verkoopprijs heeft dit alles niet direct te maken.

L P. Alford, Cost and production Handbook, 1934.

G. C. Harrison, Standard costs, installation, operation and use, 1930.
K. Mellerowicz, Kosten und Kostenrechnung, 2 delen, 1933-1936.
J. L. Mey Jr, Theoretische Bedrijfseconomie I, 4de dr. 1946.
M. J. van der Ploeg, De administratie als hulpmiddel bij het bedrijfsbeheer, 1944.
E. Schmalenbach, Der Kontenrahmen, 4de dr. 1935.

Winstbepaling a. Het winstbegrip Zoals wij in het voorgaande gezien hebben is de bedrijfshuishouding in het leven geroepen tot het vormen van inkomen. Het gevormde inkomen zal steeds weer wegvloeien voor de betaling van goederen of diensten die voor de voortzetting en instandhouding van het bedrijf nodig zijn. Indien er meer inkomen is gevormd dan voor deze doeleinden nodig is, kan men spreken van winst. Winst is, zoals reeds gebleken is, te zien als een vergoeding voor de niet-kwantitatief bepaalbare offers. Periodiek moet nu worden vastgesteld, in hoeverre er winst aanwezig is en in hoeverre de winst voor de dekking van deze niet-calculeerbare offers moet worden aangewend, resp. gereserveerd.

Wij krijgen bij de winstbepaling dus weer ten dele hetzelfde probleem als bij de kostprijsberekening. In vele gevallen zullen echter tal van offers, die bij de calculatie nog niet te voorzien waren, bij de winstbepaling nauwkeuriger kunnen worden vastgesteld. Men denke echter niet, dat een juiste bepaling van de bedrijfswinst nu ook inderdaad mogelijk is. Er is slechts een moment waarop de winst met juistheid kan worden vastgesteld en dat is het moment waarop wij het bedrijf opheffen. Dit moment zal, behalve voor bedrijven die voor een bepaalde opdracht in het leven geroepen zijn, practisch nooit aan breken.

Nodig is echter de periodieke vaststelling van de winst. Men moet periodiek weten, hoe de zaak er voor staat en wat eventueel aan belanghebbenden kan worden uitgedeeld. Zoals gezegd kan de vaststelling van deze periodieke winst nooit aanspraak maken op juistheid. Steeds zullen zich factoren kunnen voordoen die ook de voorafgaande jaren nog hebben beïnvloed, en waarmee wij — hadden wij ze gekend — ook bij de winstbepaling in vorige jaren rekening hadden kunnen houden. Men denke slechts aan de plotselinge en onvoorziene waardedaling van duurzame activa. Een dergelijke waardevermindering moet feitelijk drukken op de gehele periode waarin het actief is gebruikt. Bij de behandeling van het kostenprobleem werden reeds verschillende voorbeelden genoemd.

Het is ook mogelijk, dat wij verliezen ten laste van enig jaar brengen, waarvan later blijkt, dat zij ook over een groter aantal jaren hadden moeten worden verdeeld. Wij denken b.v. aan het afschrijven van initiale kosten voor bepaalde productieprocessen. Het is duidelijk dat de moeilijkheden van de winstvaststelling veelal, evenals bij de calculatie, zullen worden veroorzaakt door die offers, die voor een reeks van productieprocessen moeten worden gebracht. De vraag, welke winst b.v. over een jaar gemaakt is, is niet voor exacte beantwoording vatbaar.

Tegenover de opbrengst uit verkoop van de producten verkregen kan men de offers stellen die voor de verkrijging zijn gebracht. De grootte van die offers wordt ook weer bepaald door de prijzen die voor hun vervanging zullen moeten worden betaald. Bij de duurzame productiemiddelen ligt hier echter weer een element van grote onzekerheid. Wij weten nog niet, welke vervangingsprijs zal moeten worden betaald, en evenmin weten wij, op welk moment tot vervanging zal moeten worden overgegaan. Wij kunnen niet volstaan met alleen vast te stellen wat op grond van de op het moment van de winstbepaling bekende gegevens geacht mag worden te zijn opgeofferd. De winstbepaling is dus voor een belangrijk deel een kwestie van berekening, maar ook een kwestie van beleid.

Men kan hier op twee manieren te werk gaan. In de eerste plaats kan worden nagegaan, welke offers kwantitatief kunnen worden bepaald en wat dus het overschot is van de opbrengst boven die offers. Op het aldus verkregen verschil kan dan door reservering in mindering worden gebracht een bedrag tot dekking van eventuele offers, waarvan de grootte nog onzeker is. Men kan echter deze laatste offers ook reeds in de bepaling van de winst opnemen en dus onmiddellijk een lager winstbedrag berekenen. In het laatste geval spreekt men van stille of geheime reservering. De bestuurders van de particuliere ondernemingen zullen meestal aan deze laatste procedure de voorkeur geven om daardoor controversen over de grootte van de winst met deelgerechtigden te vermijden. Dit laatste zal natuurlijk alleen betekenis hebben wanneer er behalve de bestuurders, nog andere groepen van deelgerechtigden zijn, zoals dit in het algemeen het geval is bij de z.g. open N.V.’s.

Hierin ligt dan ook de verklaring van de veelvuldige toepassing van deze laatste methode. Dat hier mogelijkheden voor misbruik liggen valt natuurlijk niet te ontkennen. De neiging om ook om andere redenen, b.v. fiscale, de winst kleiner voor te stellen dan naar redelijkheid kan worden aangenomen is inderdaad aanwezig en in een periode van zeer zware fiscale lasten is de verleiding om daartoe over te gaan groot. Wanneer anderzijds het bestuur er belang bij heeft om de invloed van beleidsfouten te bemantelen, bestaat natuurlijk ook de mogelijkheid, de omgekeerde weg te volgen en de winsten gunstiger voor te stellen dan naar redelijkheid mag worden aangenomen.

Het is daarom begrijpelijk dat de overheid, die de winst zoekt te belasten, ook min of meer gedwongen wordt bepaalde regels voor die winstbepaling te geven. Dat die regels veelal aanvechtbaar zullen zijn, behoeft in verband met het bovenstaande geen verwondering te wekken. Wij mogen uit hetgeen hier uiteengezet is echter niet de conclusie trekken dat het vraagstuk van de winstbepaling volkomen onbepaald is. Vast staat in ieder geval, dat van winst alleen maar kan worden gesproken, wanneer de door het bedrijf voortgebrachte goederen en diensten zijn verkocht. Winst is dus slechts mogelijk wanneer ruil heeft plaats gehad. Op onverkochte voorraden kan dus nooit winst worden gemaakt, ook niet in het geval dat de voorraden in waarde zijn gestegen.

Weliswaar kan de vermogenstoestand van een bedrijf daardoor worden verbeterd en zou dus van een vermogensaanwas kunnen worden gesproken; er kan echter geen sprake van zijn, dat die vermogensaanwas tot uitkering zou kunnen worden gebracht. Slechts die bedragen die uit het bedrijf zouden kunnen worden afgescheiden zonder de voortzetting ervan in gevaar te brengen mogen als winst worden aangemerkt. Bij de winstvaststelling mag dus met dergelijke waardestijgingen geen rekening worden gehouden.

Vloeit nu uit deze gedachtengang tevens voort, dat een waardedaling van activa niet als verlies mag worden aangemerkt en dat dus daarmede ook bij de winstvaststelling geen rekening behoeft te worden gehouden? Dit zou een onjuiste en voorbarige conclusie zijn. Immers, bij de bepaling van de winst gaat het erom: wat kunnen wij uit het bedrijf afscheiden zonder de voortzetting ervan te schaden? De waarde-aanwas van activa kunnen wij niet verkrijgen zonder die activa zelf te verkopen, maar daarmede brengen wij ook de voortzetting van het bedrijf in gevaar. Het is dus onmogelijk om die waardestijging als winst uit te keren. Treedt echter een waardedaling van de betrokken activa op, dan hebben wij eigenlijk met een geheel ander vraagstuk te doen.

Afgezien van het geval, dat die waardedaling een gevolg is van een stijging van de koopkracht van het geld, een geval dat wij hier uitdrukkelijk buiten beschouwing laten en waarmede feitelijk de ondernemer zich niet kan inlaten, betekent een waardedaling, dat de betekenis van zijn bedrijf als orgaan van de maatschappelijke voortbrenging achteruitgaat. De activa dalen in waarde omdat zij van minder betekenis worden. De potentiële koopkracht waarover de onderneming in de vorm van deze activa beschikt, wordt minder. Deze achteruitgang betekent voor hem, ondanks het feit dat hij zijn bedrijf kan voortzetten, wel degelijk een verlies. Indien deze waardedaling dus niet wordt opgevangen door vroegere prijsstijgingen, is een waardedaling dus wel als een verlies te beschouwen. Het zou dus ook onjuist zijn om die waardedaling bij de winstvaststelling eenvoudig te negeren.

Tenslotte mag niet onvermeld blijven, dat zowel in practijk als in theorie omtrent het vraagstuk van de winst jarenlang andere opvattingen hebben geheerst en dat ook de hierboven vermelde gedachte nog geen communis opinio is geworden. Men heeft herhaaldelijk gesteld, dat de onderneming slechts te rekenen heeft met de nominale waarde van het in haar bedrijf geïnvesteerde vermogen.

De onderneming beschikt over een zeker geldvermogen en haar bedoeling is, door de ruil dit geldvermogen rendabel te maken, d.w.z. daarvan een zeker surplus te kweken. Dit surplus beschouwt men als de winst. In hoeverre de onderneming in haar opzet is geslaagd, kan slechts aan de grootte van dit surplus worden afgemeten. Is zij niet in staat geweest haar oorspronkelijke geldvermogen te handhaven, dan heeft zij verlies geleden. Voor de onderneming is er dus feitelijk maar één grootheid die zij intact zal dienen te houden: het in geld uitgedrukte vermogen.

Deze opvatting ziet echter voorbij, dat het vasthouden aan de nominale waarde van het geldvermogen geenszins een waarborg is, dat de onderneming de functie in het maatschappelijk verkeer, waarop zij zich heeft toegelegd, zal kunnen blijven vervullen. Aan het vervullen van die functie echter ontleent de onderneming tenslotte haar bestaan. De vervulling van die functie kan slechts vruchten afwerpen indien het bedrijf intact gehouden wordt. Voor er dus van vruchten sprake is, moet de voortzetting van het bedrijf én de daarin uitgeoefende productieprocessen verzekerd zijn. Het handhaven van de nominale waarde van het geïnvesteerde vermogen biedt daarvoor echter geen waarborg.



c. Winstbepaling en balanswaardering

Nadat wij ons aldus hebben georiënteerd omtrent het winstbegrip, valt het niet moeilijk meer om de beginselen te formuleren waarvan bij het opstellen van de balans moet worden uitgegaan. Hierbij dient opgemerkt dat de balans feitelijk in de bedrijfshuishouding tweeërlei betekenis heeft, dat zij nl. is een uitvloeisel van de winstbepaling, maar dat zij ook is een informatie omtrent de vermogenstoestand van de bedrijfshuishouding op een gegeven moment. De vraag is wel gesteld of dezelfde balans ook inderdaad beide functies zou kunnen vervullen.

Indien men elke vermogensaanwas als winst zou beschouwen, zou deze vraag inderdaad geen vraag zijn. Immers, indien de balans op een gegeven moment de toestand van het vermogen weergeeft, kan daaruit, door vergelijking met een balans over een vroeger tijdvak opgemaakt, onmiddellijk worden afgeleid hoe groot de vermogensaanwas en dus de winst is.

Wij hebben echter gezien, dat de vermogensaanwas niet zonder meer als winst is te beschouwen en zo kon de opvatting ontstaan, dat een balans deze twee functies niet tegelijkertijd zal kunnen vervullen. Men ging onderscheid maken tussen de periodieke balans en de balans die onder min of meer incidentele omstandigheden werd opgemaakt. De betekenis van de periodieke balans achtte men nu gelegen in de winstbepaling. De periodieke balans moest dus zo worden opgemaakt, dat daaruit de juiste, voor uitkering vatbare winst bleek, terwijl men het niet van belang achtte, of die balans nu ook tevens een juiste voorstelling van de vermogenstoestand gaf.

Toch kon ook deze opvatting op den duur niet bevredigen. Immers, ook aan de periodieke balans moet veelal de eis gesteld worden, dat zij ons een inzicht in de vermogenstoestand verschaft. In vele ondernemingen toch is de balans een onderdeel van de verantwoording, die het bestuur aan het einde van het jaar aflegt over het gevoerde beleid en in dat geval moet zij een zojuist mogelijke stelling geven van de vermogenstoestand op de datum, waarop het verslag wordt uitgebracht.

Nu zijn beide doeleinden heel wel te verenigen, mits wij maar scherp onderscheid maken tussen de vermogensaanwas die niet als winst kan worden beschouwd en die welke we wel als winst kunnen aanmerken. Dan behoeven wij de vermogensaanwas die niet als winst kan worden aangemerkt, niet uit de balans weg te laten en kan dus de balans ook een zoal niet geheel juiste maar toch bruikbare voorstelling van grootte en samenstelling van het vermogen blijven geven.

G. H. J. de Gruyter, Winstproblemen, diss. 1930.

Th. Limperg Jr, De gevolgen van de depreciatie van de gulden voor de berekening van waarde en winst in het bedrijf, Maandblad voor Accountancy en Bedrijfshuishoudkunde, Januari 1937.

J. L. Mey Jr, Winst, economisch en fiscaal, Maandschrift Economie, Februari 1940. Calculeren en Reserveren, Maandblad voor Bedrijfsadministratie, Maart 1947.
N. J. Polak, Waarderings- en Balansproblemen, Bedrijfseconomische Studiën, 1932.
A. J. W. Renaud, Winst en schijnwinst, 1941.
W. Rieger, Einführung in die Privatwirtschaftslehre, 1928.